Standarde contabile

Funcționarea contabilității

Obiectul contabilității, așa cum s-a văzut mai înainte, este poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilității nr. 82/1991 (republicată în 2004) care, la art. 2, precizează: (1) „Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.”
(2) „Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum și pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului de asigurări sociale de stat, a fondurilor speciale, precum și a conturilor anuale de execuție ale bugetelor locale.”
Organizarea contabilă și asigurarea funcționării ei corespunzător pretențiilor europene este totuși atributul fiecărei persoane juridice deținătoare și administrator de patrimoniu, inițiatoare și decizionară de acte comerciale, economice și bănești pentru că, spune Legea (Legea nr. 82 / 1991, republicată 2004, art. 11) contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la întocmirea și clasarea de documente sau alte înscrisuri, ci conturarea și respectarea unor concepții și politici care să asigure conducerea financiară a întreprinderilor și instituțiilor, într-o manieră care să corespundă exigențelor actuale: integrarea europeană, libera circulație a bunurilor și a banilor, transparență în utilizarea resurselor și a fondurilor comunitare, întărirea capacității de reziliență financiară într-o economie concurențială și plină de obstacole. Notă: Acest capitol îl vom trata, în continuare, pe exemplul instituțiilor publice, dat fiind că este mai accesibilă - dar trebuie avut în vedere că există standarde, și implicit particularități, pentru firme-corporații, pentru bănci, asigurări, instituții financiare.

Reguli generale

Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum și pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum și a conturilor anuale de execuție a bugetelor locale. În sensul prevederilor Legii finanțelor publice nr. 500/2002, instituții publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice, ale autorității publice, instituțiile publice autonome, precum și instituțiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finanțare.
Potrivit prevederilor art. 2, al. 11 din Legea contabilității nr. 82/1991, introdus prin O. G. nr. 70/13 august 2004, „Contabilitatea publică cuprinde”: a) contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care trebuie să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor, care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinată analizării costului diverselor programe aprobate, ca ținte ferme ale ansamblului bugetar național.
Remarcă: Această ordonanță nu modifică prevederea art. 74 din Legea Finanțelor publice nr. 500/2002, care formulează pct. (a), în felul următor: „a) contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare care trebuie să reflecte generarea și încasarea veniturilor, apariția plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar”.
Prin această schimbare de nuanță a O. G. Nr. 70/13.08.2004, „contabilitatea de angajament” ca principiu fundamental de organizare și de politică contabilă se anulează, cu tot cortegiul său de consecințe, revenind la ceea ce știu ai noștri mai bine: „venituri încasate” și „cheltuieli plătite”. V-ați gândit oare ce ar însemna dacă operatorii economici ar calcula impozitele și taxele în funcție de veniturile încasate și nu de cele angajate?
Notă: Pentru clarificare iată ce spune art. 25 – 26 din IAS 1:  „Întreprinderile/instituția trebuie să își întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajament”;  „În baza contabilității de angajamente, tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute atunci când apar și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul acestora sunt încasate sau plătite.”
Instituțiile publice au obligația să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului finanțelor publice și care este armonizat cu standardele internaționale de contabilitate, cu sistemul european de conturi și cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunității europene. Prin intermediul acestor conturi instituțiile publice trebuie sa înregistreze operațiunile economico-financiare în momentul generării drepturilor de creanță sau de obligații (principiul accrual), în conformitate cu cerințele. Sistemul "accrual" înregistrează fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul creării, transformării sau dispariției/anulării unei valori economice, a unei creanțe sau unei obligații. În felul acesta „contabilitatea financiară” se conduce după cerințele comune relațiilor patrimoniale ale oricărei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigură prin „contabilitatea internă de gestiune”.
Acestea sunt regulile, aceasta este ordinea contabilă și, chiar dacă O. G.nr. 70/14.08.2004 și practica însăși, încurcă deocamdată lucrurile, noi sperăm că până la urmă se va intra pe făgașul normal. Argumentul îl găsim chiar în Ordonanța amintită care, în articolul final, menționează că noul art.2 al.1.1. („Contabilitatea publică”) al Legii nr. 82/1991, punctele „c” și „d” (venituri „constatate” și cheltuieli „angajate”) vor intra totuși în vigoare de la 01.01.2007. S-a tot vorbit de intrarea in Europa „în marș”, „în genunchi”, „pe burtă”, dar nu și de cea „târâș-grăbiș”. Pentru contabilitate se pare că așa stau lucrurile, dar noi sperăm și ne încăpățânăm spre a o învăța așa cum este ea cea mai frumoasă.
Când vorbim generic de instituție publică în calitatea ei de persoană juridică organizatoare a contabilității și titulară la Finanțele publice drept depunătoare de bilanț (situație financiară), trebuie să avem în vedere toate formele lor de manifestare. Așa bunăoară trebuie să distingem: (a) autorități: președinție, parlament, guvern, ministere; (b) organizații care prestează serviciul public, adică serviciul înfăptuit de o unitate statală și care, ca formă organizatorică, pot fi:  organe ale administrației publice;  instituții publice;  regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate publică adică organizații nestatale; La rândul lor, entitățile componente ale serviciului public, poartă o gamă foarte numeroasă de denumiri, încât ai impresia că sub această căciulă intră totul:  secretariate (ex.: pentru culte);  agenții guvernamentale;  institute;  administrații (ex.: administrație financiară);  secție (ex. de poliție);  oficii (de șomaj);  școli, spitale, grădinițe, cămine; regii, societăți, etc. în subordinea administrației publice. În această diversitate, unele sunt normale ca mărime, altele mici și chiar unicate, astfel că obiectul contabilității întâlnește și el cele mai diverse forme de cuprindere și manifestare.

Politici contabile

Politicile contabile definesc, deci, o concepție contabilă pentru fiecare întreprindere sau instituție publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităților a contabilității acestora, pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. și interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluții alternative, calcule opționale etc. Așa constatăm că mai apar și alte principii și reguli, cum ar fi:

• „raționamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;
• „judecata de valoare" este baza soluțiilor contabile;
• „pragul de semnificație" conform căruia o informație - este tratată sau nu ca semnificativă în funcție de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu ne interesează evident).

Politicile contabile încorporează:

• principiile;
• metodele și procedurile;
• bazele de calcul;
• regulile de evaluare;
• practicile proprii, specifice fiecărei instituții publice.

Conform I.A.S. și Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situațiilor financiare trimestriale și anuale”.
„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic, tehnic și comercial, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de persoana juridică.”
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilității, și îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuității activității, dar și celelalte principii, care guvernează funcționarea contabilității.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care să fie:
(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și (b) credibile în sensul că:

• reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a persoanei juridice;
• sunt neutre, adică nepărtinitoare;
• sunt prudente;
• sunt complete sub toate aspectele semnificative;
• reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică.

În absența unui I.A.S. specific și a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raționamentul profesional - zice art. 22 din I.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor, finanțatorilor, controlorilor și tuturor celor care citesc situațiile financiare. În exercitarea acestui raționament profesional conducerea ia în considerare: a)cerințele și recomandările din Standardele Internaționale de Contabilitate care se referă la aspecte similare și conexe; b)definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active, obligații, venituri și cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.; c)pronunțările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor și practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricțiile precedente: a și b). Odată stabilită configurația politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice.
Schimbarea politicilor contabile se poate face:

• Retrospectiv - deci și asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile și evenimentele existente și în derulare;
• Prospectiv - numai pentru viitor.

Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:

• Soluția de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat");
• Soluția alternativă permisă: ajustarea situațiilor economice curente.

Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității persoanei juridice. Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacțiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce după sine și actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conțină acea concepție contabilă care este în funcțiune și pe „șenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.

Principii contabile

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricărei entități cu personalitate juridică funcționează după anumite principii și reguli (politici) contabile care își au originea în "convenția evaluării", conform căreia exprimarea monetară corectă este "regula de fier" a contabilității.
Principiile contabile conțin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând noțiunea de evaluare de la bunuri și relații financiare la evaluarea potențialului, evaluarea performanțelor, evaluarea perspectivelor etc., și numai în această accepțiune lărgită prevederea din I.A.S. nr. 1 cum că "evaluarea posturilor cuprinse în Situațiile financiare trimestriale și anuale se efectuează în conformitate cu anumite principii infailibile" dă valoare și sens contabilității ca sistem și model economic de conducere financiară a fiecărei persoane juridice.
În consecință, evaluarea posturilor cuprinse în situațiile financiare și care provin din conturile contabile curente, dar și dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmăresc zi de zi și le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilității, care sunt de fapt "porunci economice" (probabil de aceea sunt tot 10).
1. Principiul continuității activității. Acesta presupune că persoana juridică își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entității au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituției (întreprinderii) de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicațiile privind modul de întocmire a raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu își mai poate continua activitatea. Continuitatea sau încetarea activității trebuiesc înțelese în sens financiar, pentru că orice instituție „moartă” poate fi ținută în viață prin finanțări hemoragice, dar, astăzi, nimeni nu-și mai propune așa ceva.
2. Principiul permanenței metodelor, conform căruia este obligatorie continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile întreprinderii. Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor societății.
3. Principiul prudenței. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile,finantarile) recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar; b) se va ține seama de toate obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului; c) se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere. Se înțelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior. 4. Principiul independenței exercițiului. Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților (contabilitatea de angajament). „Independența” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligațiilor și, implicit, scadențelor.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conținutul său economic, de evoluția previzibilă a pieței, de consecințele pe care le are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea și sistematizarea informațiilor o face contabilitatea după toate regulile sale specifice.
6. Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent, cu excepția corecțiilor impuse de aplicarea l.A.S. 8. Atenție la acest principiu întrucât „oamenii cu experiență” au tendința de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanț în altul („bilanț de închidere”, „bilanț de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile care cer „scormonirea” erorii pentru a afla și efectele sale colaterale.
7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și pasive admise de Standardele Internaționale de Contabilitate (este vorba de așa numitele „conturi rectificative”, care aduc activele și, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).
8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.
9. Principiul pragului de semnificație. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
10. Principiul contabilității pe baza "Accrual", conform căruia tranzacțiile și evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar și nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul „accrual” fiind o extindere a regulii „contabilității de angajament”.
Aderarea României la Uniunea Europeană necesită adaptarea sistemului finanțelor publice la normele europene, obligație asumată în cadrul Documentului de poziție la capitolul 11-Uniunea Economică și Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor statistice în domeniul finanțelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi și a regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care: ”înregistrarea operațiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul creării, transformării, dispariției/anulării unei valori economice, a unei creanțe sau a unei obligații”. Sistemul statisticii finanțelor publice poate răspunde cerințelor internaționale numai în măsura în care și contabilitatea instituțiilor publice trece lavsistemul contabilității de angajament și oferă surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanțelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea „Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității finanțelor publice”.
Remarcă fermă: În rapoartele și Situațiile financiare nu este vorba de înșiruirea acestor principii, ci de explicitarea modului în care fenomenele și evenimentele economice se încadrează vis-a-vis de principiile enunțate, care sunt de fapt reguli, chiar constrângeri.

• Remarca nr. 1: Reguli comune tuturor principiilor contabile.

Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură, dar care urmează a fi incluse în situațiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exercițiului financiar, schimbările de circumstanțe sau dobândirea unor noi informații, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiași poziții din bilanț, respectiv în contul de profit și pierdere („rezultatul exercițiului”), unde a fost reflectată și estimarea contabilă inițială.

• Remarca nr. 2: Abateri de la principiile contabile.

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepționale. Asemenea abateri se vor prezenta în „notele explicative”. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri și o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și rezultatelor exercițiului respectivei unități.
Sursa:Ord.M.F.P.nr.1752?2005,M.Of.nr.1080/30 nov.2005; "Reglementaricontabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene" publicate de Parlamentul Romaniei,ISBN 973-567-513-7 ; C.M.Dragan- Contabilitatea institutiilor publice -2005-armonizata cu standardele internationale,Editor A.S.S.C.,Bucuresti 2005, ISBN973-03736-5.

Principalele forme de organizare contabilă

Pilonul principal pe care se sprijină economia este întreprinderea, firma, compania, societatea comercială.

Contabilitatea întreprinderii (firmei, companiei) se organizează la nivelul întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează servicii, dar și al instituțiilor, băncilor, societăților de asigurare și, în general, al oricărei persoane juridice, evident, în forme complexe sau simplificate, în funcție de mărimea și profilul operatorului. În consecință, oicare ar fi acestea, contabilitatea modernă este organizată în așa numitul dublu circuit, sau mai exact, pe două paliere, adică:

(a). contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul și prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu și pe structură, a situației financiare și rezultatului exercițiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informațiilor necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toți agenții economici, se organizează pe baza unor norme elaborate de autorități.
(b) contabilitatea internă de gestiune (numită și analitica sau managerială) are ca scop urmărirea in detaliu a gestiunii interne a unității, calcularea costurilor de producție,de achizitii,de transfer,de vanzare; stabilirea rentabilității pe produse, lucrări, servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activități, furnizarea de informații necesare în procesul decizional.
Sistemul unic de contabilitate, cu ambele sale paliere, prezintă particularități semnificative în funcție de sfera de activitate la care se referă, astfel că trebuie să se mai facă distincție între :

• contabilitatea operatorilor economici, denumită și « cadrul contabil general » sau « pilonul principal » aplicabil de societățile comerciale de orice fel, mici întreprinzători, mari companii și oricine desfășoară o activitate lucrativă (dar,cu grade diferențiate de complexitate și agregare (pentru mari întreprinderi, pentru întreprinderi mici și mijlocii, pentru micii întreprinzători individuali);
• contabilitatea bancară și a altor instituții financiare;
• contabilitatea societăților de asigurare și reasigurare;
• contabilitatea organizațiilor non-profit/non-guvernamentale, inclusiv asociații și fundații ;
• contabilitatea instituțiilor publice este organizată la nivelul instituțiilor și administrației publice, unităților publice autonome persoane juridice din învățământ, sănătate, apărare, cultură și artă etc. și urmărește execuția de casă a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice și alte operații financiare specifice sectorului neproductiv.
• contabilitatea națională este organizată la nivelul economiei naționale și prezintă sintetic activitatea economică a unei națiuni urmărind evoluția indicatorilor macroeconomici, modificările în structura de ramură și teritorială a economiei, mărimea și structura avuției naționale, relațiile financiare și fluxurile monetare. Contabilitatea națională se obține pe alte căi decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice, centralizări și consolidări de situații financiare ale entităților juridice și multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

Principiul dublei înregistrări

Dubla înregistrare

Când vorbim de "dubla înregistrare" trebuie să avem în vedere ca ea nu este doar un principiu (oarecare) al contabilităţii, ci, mai mult, o culme a gandirii contabile, raţionamentul fundamental pe baza căruia Luca Paciolo şi-a construit modelul matematic, ce a devenit apoi o ştiinţă de căpătâi a economiei -contabilitatea- si care antreneaza deopotrivă: sistemul documentelor, registrele, bilanţul iniţial, conturile şi regulile de funcţionare a acestora, etc., toate acestea dând caracterul de infailibilitate al contabilității, în calitatea sa de sistem ideal pentru evidențierea capitalului și a patrimoniului administrat, privit sub dublul său aspect: de valori economice și de obligații sau resurse.
La rândul său dubla înregistrare derivă din următoarele raționamente de bază: a) bilanțul, ca procedeu metodologie, reflectă patrimoniul sub un dublu aspect și anume: al conținutului și structurii sale material-monetare pe de-o parte, al surselor de proveniență și obligațiilor pe de altă parte; b) sub o altă fațetă orice operație economică produce inevitabil o dublă modificare În situația patrimonială a agentului economic, reprezentată prin intermediul bilanțului contabil; c) dacă pentru fiecare post al bilanțului, în contabilitatea curentă se deschide câte un cont, Înseamnă că orice operație sau fenomen, atestate prin documente, va afecta neapărat două conturi; d) legătura totală (și în dublu sens) dintre posturile bilanțului și conturi, precum și mecanismul de funcționare a acestora sunt astfel concepute încât în mod implacabil orice operație afectează simultan două conturi și anume debitul unuia și creditul altuia. Sintetizând deci fenomenul metodologic al dublei înregistrări este important să se rețină următoarele aspecte ce țin de metodă, procedurile și conexiunile contabile:

• înregistrarea concomitentă a unei operații economice în două conturi și anume în debitul unui cont și în creditul altui cont poartă numele de "dublă inregistrare", ca cea mai perfectă convenție contabilă de înscriere ("blocare") în conturi, respectiv de codificare a operațiilor și fenomenelor economice care traversează gestiunea patrimonială a agentului economic, instituțional, public etc.
• între cele două conturi care reflectă o anumită operație economică se stabilește o legătură logică, de reciprocitate care poartă numele de "corespondența conturilor" (iar conturile folosite se numesc "conturi corespondente").
• reprezentarea practic-curentă a dublei înregistrări se realizează prin intermediul unei "egalități valorice" perfecte denumită formulă contabilă (sau "articol contabil"), în care elementele de "translocare" în conturi a fenomenelor se regăsesc așezate grafic, pe macheta Registrului jurnal :

Contul care = Contul care - Suma unică ce se se debitează se creditează inscrie in fiecare cont

---

Dar problema nu este deloc simplă, pentru că orice operaţie economică trebuie supusă unei analize contabile sub aspectul modificărilor ce se produc în sistemul bilanţier de reflectare a patrimoniului şi implicit al conturilor ce le evidenţiază .
Analiza contabilă constă în cercetarea pe bază de documente a fiecărei operații economice, în scopul stabilirii conturilor corespondente și a părții acestora (de bit sau credit) în care urmează să fie înregistrată operația respectivă. Analiza contabilă se parcurge "pas cu pas" în următoarea ordine:

• - determinarea elementelor de activ sau de pasiv ale reprezentării bilanțiere care au suferit modificări ca urmare a operației ce a avut loc și care trebuie înregistrată, precum și sensul acestor modificări (de scădere sau de majorare a elementelor respective);
• - stabilirea conturilor corespondente cu ajutorul cărora se ține evidența elementelor de activ sau de pasiv la care se referă operația economică ce trebuie Înregistrată;
• - definitivarea, potrivit regulilor de funcționare a conturilor, a părții (debit sau credit) fiecărui cont în care urmează să se Înregistreze operația supusă analizei.

În activitatea practică de realizare a lucrărilor contabile, etapa de "analiză" se parcurge deseori instantaneu, invizibil, în funcție de experiență și cunoaștere dar, oricum, rezultatul său îl constituie stabilirea corectă a egalității conturilor sau a formulei contabile de reflectare a respectivei operații economice.

Exemple de utilizare a interogărilor SQL

Pentru a demonstra rezultatele limbajului SQL, exemplele următoare propun două proceduri echivalente, una folosind limbajul SQL, cealaltă nu.

Pentru a realiza aceste exemple, se crează un tabel Clienţi având câmpurile Cli_Societate, Cli_Ţară şi Cli_Oraş şi se tastează câteva înregistrări în acest tabel.

ACTUALIZAREA ÎNREGISTRĂRILOR

Codul din exemplul următor permite modificarea conţinutului unui câmp dintr-un tabel pentru înregistrările ce corespund criteriilor.

Codul VBA ce utilizează o interogare SQL de tip UPDATE
Private Sub Maj_Plati() Dim cncDeviz As ADODB.Connection Dim strSQL As Sring `Actualizarea codului ţării din tabelul Clienţi Set CncDeviz = CurrentProject.Connection strSQL = „UPDATE Clients SET Clients.Cli_Plati = `RO` _          & „WHERE Clienti.Cli_Oras = „Timisoara” cncDeviz.Execute strSQL END SUB

Codul VBA echivalent fără interogarea SQL

Private Sub Maj_Plati() Dim cncDeviz As ADODB.Connection Dim rstClient As ADODB.RecordSet

` Deschidere pentru înregistrare Set CncDeviz = CurrentProject.Connection Set rstClient = New ADODB.RecordSet rstClient.Open „Clienti”, cncDeviz, adOpenForwardOnly,_            adLockOptimistic

`Parcurgerea secvenţială a tabelului Clienţi Do While Not rstClient.EOF     If rstClienti(„Cli_Oras”)= „Timisoara” Then        rstClient(„Cli_Plata”)= „RO”        rstClient.Update     EndIf     rstClient.MoveNext Loop End Sub

ÎNCĂRCAREA UNEI LISTE DERULANTE

Codul exemplului de mai jos permite afişarea într-o listă derulantă (controlul zonă de listă) a numelui clienţilor a căror nume de Societate începe cu o listă dată (litera este scrisă într-o zonă de text).

Pentru a testa acest exemplu:

-          se crează un formular numit Clienţi

-          se adaugă controalele următoare în acest formular:

 - o zonă de text (txtNameSoc),

 - o zonă de listă (IstSoc),

 - un buton de comandă (cmdLista1).

Codul VBA ce utilizează interogarea SQL de tipul SELECT. Conţinutul listei este rezultatul interogării SQL.

Private Sub cmdListe1_Click() Dim strSQL As Sring `Controlul numelui scris If txt numeSoc = „ „ Then    MSGBOX(„Trebuie să tastaţi cel puţin o literă”, _    txtNumeSoc.SetFocus    Exit Sub End If `Proprietăţi ale listei derulante `Lista conţine o interogare Me.lstSoc.RowSourceType = „Table/Interogare” strSQL = „SELECT Clienti.Cli_Societate Like `”& _    Me.txtNumeSoc & „*` Me.lstSoc.RowSource = strSQL `Reactualizarea datelor listei Me.lstSoc.Interogare End Sub

Codul VBA echivalent fără interogarea SQL.

Private Sub cmdListe1_Click() Dim cncDeviz As ADODB.Connection Dim rstClient As ADODB.RecordSet Dim strNumeSoc as String `Controlarea numelui scris If txtNumeSoc = „ „ Or IsNull(txtNumeSoc) Then MSGBOX(„Numele acesta a mai fost introdus”, vbExclamation) txtNumeSoc.SetFocus Exit Sub End If `Iniţializarea listei derulante `Lista conţine o suită de valori Me.lstSoc.RowSourceType = „Lista de valori” Me.lstSoc.RowSource = „ „ Me.lstSoc.Requery `Deschiderea unui set de înregistrări Set cncDeviz = CurrentProject.Connection Set rstClient = New ADODB.Recordset rstClient.Open „Clienti”, cncDeviz, adOpenForwardOnly, _     adLockOptimistic ` Parcurgere secvenţială a tabelului şi adăugarea elementelor în listă Do While Not rstClienti.EOF    If Left(rst(Client(„Cli_Societate”),1) = _                Left(MetxtNumeSoc, Len(Me.txtNumeSoc)) Then        strNumeSoc = rstClient(„Cli_Societate”)        Me.LstSoc.AddItem strNumeSoc    End If    rstClient.close End Sub

Observaţie:

1. Exemplele precedente constată faptul că codul ce utilizează SQL este mai scurt şi execuţia sa este mai rapidă în special dacă tabelul client conţine un număr important de înregistrări.

Prezentarea limbajului SQL

Limbajul SQL (Structured Query Language sau limbajul structurat de interogări) este un limbaj de interogări şi gestionare a bazelor de date relaţionale. Access foloseşte SQL ca limbaj de interogare. În momentul creării unei interogări în modul de interogare Design, Access construieşte în paralel instrucţiunile SQL echivalente. De altfel, majoritatea proprietăţilor interogărilor în modul de interogare Design prezintă clauze echivalente şi opţiuni accesibile în limbajul SQL.

Anumite interogări SQL, numite interogări specifice limbajului SQL, nu pot fi create în grila de generare a interogărilor, ci trebuie să fie scrise direct în modul SQL. Este vorba de:

-          interogările directe ce permit operarea directă cu tabele în server,

-          interogările definiţii de date ce permite crearea, ştergerea sau modificarea structurilor tabelelor,

-          interogările Union ce permit regruparea câmpurilor de două tabele (sau mai multe) în acelaşi câmp rezultat din interogare. Aceste interogări sunt foarte utile în fuzionarea înregistrărilor ce provin din tabele diferite.

INSTRUCŢIUNEA SELECT

SELECT este cea mai folosită instrucţiune, corespunzând interogării Selection din Access. Permite extragerea câmpurilor unui ansamblu de înregistrări ce corespund unor criterii.

Sintaxă:

SELECT [ALL |DISTINCT <listă de câmpuri>

FROM <listă de tabele>

[WHERE ...]

[GROUP BY...]

[HAVING...]

[ORDER BY]

ALL	Sunt luate în considerare toate înregistrările ce corespund criteriilor.
Distinct	Sunt omise toate înregistrările pentru care câmpurile selectate conţin date în dublu exemplar.
<listă de câmpuri>	Listă de câmpuri selectate, separate de virgule
*	Indică faptul că toate câmpurile tabelului/tabelelor specifcat(e) sunt selectate.
alias1, alias2	Indică numele ce trebuie folosite drept antete de coloană în locul numelor coloanelor originale din tabel.
<listă de tabele>	Numele tabelului sau tabelelor ce conţin datele care trebuie extrase.

CLAUZA FROM

Aceasta specifică tabelele sau interogările din care sunt extrase datele.

Sintaxă:

FROM table 1 [LEFT|RIGHT|INNER JOIN table2

ON TABLE1.camp1 <operator de comparare> TABLE2.câmp2

[LEFT|RIGHT| INNER]		Aceşti operatori permit definirea tipului de imbricare între tabele.
LEFT JOIN		Se foloseşte pentru a crea o imbricare externă de stânga. Rezultatul acesteia cuprinde toate înregistrările provenite din primul tabel (cel din stânga: <tabel1>) şi pe acelea pentru care există o valoare corespunzătoare în al doilea tabel (cel din dreapta: <tabel2>).
RIGHT JOIN		Se foloseşte pentru a crea o imbricare externă de dreapta. Rezultatul acesteia cuprinde toate înregistrările provenite din al doilea tabel (cel din dreapta: <tabel2>) şi pe acelea pentru care nu există valoare corespunzătoare în primul tabel (cel din stânga: <tabel1>).
INNER JOIN		Se foloseşte pentru a crea o imbricare ce nu cuprinde decât înregistrările în care datele câmpurilor sunt identice.
<operator de comparare>		Toţi operatorii de comparare relaţională ce sunt utilizaţi (=, <, >, <­ =, > =).
Exemple:

Select Clients.Cli_societate, Commandes.Cde_DateCde

From Clients INNER JOIN Commandes ON

Clients.Cli_CodeCli =Commandes.Cde_CodeCli

Listă de comenzi lansate de societate. În primul exemplu, sunt selectaţi doar clienţii care au facut deja comenzi.

Select Clients.Cli_societate, Commandes.Cde_DateCde

From Clients LEFT JOIN Commandes ON

Clients.Cli_CodeCli =Commandes.Cde_CodeCli

În al doilea exemplu, sunt selectaţi toţi clienţii.

CLAUZA WHERE

Permite filtrarea înregistrărilor după anumite criterii.

Condiţiile clauzei WHERE se exprimă cu ajutorul operatorilor următori:

-          operatori de comparare: =,  <,  >,  <­ =,  > =,  Is [Not] Null, [Not] In, Between.

-          operatori logici: And, Or, Not.

Exemplu:

SELECT * From Produse WHERE [Prod_Pret] = 500000

SELECT * From Produse WHERE [Prod_Pret]

              BETWEEN 100000 AND 200000

SELECT * FROM  Clienti WHERE [Cli_plata] In

                       (`France, `Italia, `Spania)

CLAUZA GROUP  BY

Clauza GROUP BY corespunde „Totalului” interogărilor Access (numite Regrupări în versiunile anterioare). Permite regruparea datelor într-unul sau mai multe câmpuri. În principal, clauza este folosită pentru executarea funcţiilor de agregare SQL, ca şi Sum (sumă), Count (calcul), Avg (medie).

Exemple:

Această interogare returnează numărul comenzilor lansate de client.

SELECT Clienti.Cli_Societate, Count(Comenzi.Cde_DateCde

       AS NbComenzi

FROM Clienti

       LEFT JOIN Comenzi

       ON Clienti.Cli_CodeCli = Comenzi.Cde_CodeCli

GROUP BY Clienti.Cli_Societate

Această interogare returnează totalul fiecărei comenzi.

SELECT Comenzi.Cde_NumCde, Sum([Cde_Pret]*[Cde_Buc]

    AS TotalCde

FROM Comenzi

    INNER JOIN [Detalii Comenzi]

    ON Comenzi.Cde_NumCde = [Detalii Comenzi].Cde_NumCde

GROUP BY Comenzi.Cde_NumCde

CLAUZA HAVING

Specifică înregistrările regrupate ce trebuie afişate într-o instrucţiune SELECT dotată cu o clauză GROUP BY. Odată ce regruparea este efectuată se afişează lista de câmpuri a clauzei GROUP BY şi sunt selectate doar înregistrările care respectă condiţia specificată în clauza HAVING.

Exemplu:

Această interogare extrage comenzile ale căror total este mai mare de

2 000 000.

SELECT Comenzi.Cde_NumCde, Sum([Cde_Pret]*[Cde_Buc]

AS TotalCde, Commandes.Cde_DateCde FROM Comenzi

INNER JOIN [Detalii Comenzi]

ON Comenzi.Cde_NumCde = [Detalii Comenzi].Cde_NumCde

GROUP BY Comenzi.Cde_NumCde,  Comenzi.Cde_DateCde

HAVING (Sum(Cde_Pret*Cde_Buc)> 2 000 000)

CLAUZA ORDER BY

Această clauză determină sortarea (aranjarea în ordine crescătoare sau descrescătoare), înregistrările rezultă dintr-o interogare în funcţie de câmpul/câmpurile specificat(e).

Sintaxă:

[ORDER BY camp1 [ASC|DESC][, camp2 [ASC|DESC]][,. . . ]]

ASC	Ordine crescătoare.
DESC	Ordine descrescătoare.
Exemplu:

SELECT Clienti.Cli_Soc, Count(Comenzi.Cde_DateCde)

AS NbComenzi

FROM Clienti

LEFT JOIN Comenzi

ON Clienti.Cli_CodeCli =Comenzi.Cde_CodeCli

GROUP BY Clienti.Cli_Soc

ORDER BY Count (Comenzi.Cde_DateCde) DESC

Instrucţiunea UPDATE

Corespunde unei interogări de actualizare care modifică valorile câmpurilor într-un tabel specificat, pentru înregistrările ce corespund criteriului dat (facultativ).

Sintaxă:
UPDATE table SET câmp1=valoarenouă1,[câmp2=valoarenouă2] ...  [WHERE criteriu]

Observaţie:

• Dacă nu se specifică nici o clauză WHERE, toate înregistrările sunt actualizate.

Exemple:

Această interogare modifică codul ţării din toate înregistrările tabelului Clienţi.

UPDATE Clients SET Clients.Cli_Pays = „RO”

Această interogare modifică în tabelul Clienţi codul de ţară al înregistrărilor clienţilor al căror oraş este „Timişoara”.

UPDATE Clients SET Clients.Cli_Pays = „RO”

       Where Clienti.Cli_oras =”Timisoara

INSTRUCŢIUNEA DELETE

Corespunde unei interogări DELETE ce şterge înregistrările din tabelul menţionat în clauza FROM, după criteriile date (facultativ).

Sintaxă:

DELETE FROM tabel

[Where criteriu]

Observaţie:

• Dacă nu este specificată nici o caluză WHERE, toate înregistrările sunt şterse.

Exemplu:

Această interogare şterge comezile de dinainte de 1997.

DELETE Comenzi.Cde_DateCde

FROM Comenzi

WHERE (( Comenzi.Cde_DateCde) < #1/1/1997#)

INSTRUCŢIUNEA INSERT INTO

Instrucţiunea SQL INSERT INTO corespunde unei interogări Add care adaugă înregistrări într-un tabel.

Sintaxa:

Interogare Add de adăugare a unei singure înregistrări :

INSERT INTO <TabelDestinatie>[( câmp1 [, câmp2 [‚ ...] ] ) ]

VALUES ( valoare1 [, valoare2 [, ...]])

Observaţie:

• Trebuie să existe tot atâtea valori câte coloane de valorificat, de acelaşi tip şi în aceeaşi ordine.

Interogare Add cu una sau mai multe înregistrări:

INSERT INTO <TabelDestinatie>[( câmp1 [, câmp2 [‚ ...] ] ) ]

SELECT [<TabelSursa>.]câmp1 [, câmp2 [,...] ]

FROM <lista de tabele>

Observaţie:

• Instrucţiunea SELECT trebuie să returneze atâtea valori în aceeaşi ordine şi de acelaşi tip către coloanele de valorificat (câmpul instrucţiunii INSERT).

Exemple:

Adăugarea unei înregistrări în tabelul Clienţi

INSERT INTO Clienti (Cli_CodCli, Cli_societate, Cli_oras, Cli_plata)

VALUES( `Mirton`, `Editura Mirton`, `Timisoara~, `RO`)

Adăugarea unei înregistrări din tabelul Prospecte în tabelul Clienţi.

INSERT INTO Clienti

SELECT Prospecte.*

FROM Prospecte

ALTE INSTRUCŢIUNI

Interogare

TRANSFORM	Crează o interogare imbricată.
UNION	Crează o interogare ce fuzionează rezultatele a două sau mai multe tabele sau interogări.

Crearea şi gestiunea de tabele

CREATE TABLE	Crează un nou tabel.
CREATE INDEX	Crează un nou index pentru un tabel existent.
ALTER TABLE	Modifică structura unui tabel.
DROP TABLE	Şterge tabelul din baza de date.
DROP INDEX	Şterge indexul unui tabel.

Crearea şi gestiunea utilizatorilor şi a  grupurilor

CREATE USER	Crează unul sau mai mulţi utilizatori.
ADD USER	Adaugă unul sau mai mulţi  utilizatori grupului de utilizatori existenţi
DROP USER	Şterge unul sau mai mulţi utilizatori.
CREATE GROUP	Crează una sau mai multe grupe de utilizatori.
DROP GROUP	Şterge una sau mai multe grupe de utilizatori.
GRANT	Oferă privilegii specifice unui utilizator sau a unui grup de utilizatori  existent.
REVOKE	Retrage privilegiile specifice ale unui utilizator sau a unui grup de utilizatori  existent.